Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas

En España, la imposición sobre el patrimonio de las personas físicas se articula principalmente a través de dos figuras tributarias: el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), cuya gestión y recaudación se encuentra cedida a las Comunidades Autónomas de régimen común, y el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), creado en 2022 como un impuesto de carácter estatal y complementario del anterior. Ambos impuestos incorporan mecanismos destinados a evitar situaciones de doble imposición. Si bien el ITSGF fue concebido inicialmente como un tributo de carácter temporal, su aplicación se mantiene en la actualidad, sin que se prevea su desaparición a corto plazo.

La creación de este nuevo impuesto suscitó importantes dudas en relación con su adecuación al marco constitucional. No obstante, durante 2023, el Tribunal Constitucional se pronunció sobre esta cuestión mediante distintas sentencias, desestimando los recursos de inconstitucionalidad interpuestos por varias Comunidades Autónomas y avalando la constitucionalidad del ITSGF.

A continuación, se exponen las principales características de ambos impuestos y su configuración en 2026, prestando especial atención al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, dada su relevancia y reciente implantación en el sistema tributario español.

El Impuesto sobre el Patrimonio

Grava el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los que es titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que su titular deba responder.

En relación con el sujeto pasivo del IP, la normativa distingue entre los contribuyentes por obligación personal y aquellos sujetos por obligación real. Los primeros son, con carácter general, las personas físicas que tienen su residencia habitual en España, quedando sometidas a tributación por la totalidad de sus bienes y derechos, con independencia de dónde se encuentren situados. Por su parte, los no residentes están sujetos por obligación real, de modo que la tributación se limita, con carácter general, a los bienes y derechos situados o ejercitables en territorio español, incluyendo determinadas reglas específicas para aquellos valores representativos de la participación en entidades vinculados, directa o indirectamente, a bienes inmuebles situados en España.

En términos prácticos, la residencia fiscal constituye, por tanto, un elemento determinante para delimitar el alcance de la obligación tributaria. Así, quienes sean residentes fiscales en España quedan sometidos al impuesto por su patrimonio mundial, mientras que los no residentes tributan, con carácter general, únicamente por aquellos bienes y derechos que se encuentren situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, de acuerdo con las reglas previstas en la normativa del impuesto.

El IP se devenga el 31 de diciembre de cada año, tomando como referencia la situación patrimonial del sujeto pasivo en dicha fecha. En consecuencia, la tributación se determina atendiendo a la titularidad de los bienes y derechos que integran el patrimonio neto en el momento del devengo. La normativa establece, asimismo, determinadas presunciones y reglas específicas destinadas a determinar la titularidad y valoración de los elementos patrimoniales, por lo que el criterio general debe complementarse con las normas particulares aplicables a cada tipo de bien o derecho.

En este sentido, la valoración de los elementos patrimoniales no responde a un único criterio, sino que la normativa establece reglas específicas en función de la naturaleza de cada activo. Así, por ejemplo, los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, se computan por el mayor de los siguientes importes: el saldo existente a 31 de diciembre o el saldo medio correspondiente al último trimestre del año. En el caso de los valores negociados en mercados organizados, su valoración se determina, con carácter general, tomando como referencia su valor de negociación media del cuarto trimestre.

Por otro lado, la obligación de presentar declaración por el IP no se vincula exclusivamente a la existencia de una cuota tributaria a ingresar. En particular, están obligados a declarar aquellos contribuyentes cuya cuota resulte a ingresar, así como aquellos cuyo valor de sus bienes y derechos, determinado conforme a las reglas del impuesto, supere los 2.000.000 de euros, aun cuando la cuota finalmente resulte cero como consecuencia de la aplicación de las reducciones, deducciones o bonificaciones correspondientes.

Esta circunstancia pone de manifiesto que el cumplimiento de las obligaciones formales del impuesto debe analizarse de manera independiente de la carga tributaria efectiva. Por tanto, un contribuyente puede estar obligado a presentar declaración por razón del volumen de su patrimonio, aunque finalmente no exista una cantidad a ingresar.

El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas

El ITSGF fue creado a finales de 2022 con carácter inicialmente temporal. No obstante, transcurrido el período de vigencia inicialmente previsto por la norma, el impuesto continúa siendo aplicable en 2026. En el contexto normativo actual, no se aprecia, a corto plazo, una previsión cierta de supresión del tributo, por lo que debe considerarse una figura vigente dentro del sistema tributario español.

Desde una perspectiva constitucional, el Tribunal Constitucional ha declarado la conformidad con la Constitución del artículo 3 de la Ley 38/2022, por el que se establece el ITSGF, rechazando los principales argumentos de inconstitucionalidad planteados en relación con la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, el procedimiento legislativo seguido para su aprobación y los principios de seguridad jurídica, igualdad y capacidad económica.

La doctrina constitucional resultante permite considerar compatible la creación por el Estado de un impuesto estatal que incida sobre una manifestación de riqueza ya gravada por un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, siempre que dicha configuración respete el marco constitucional y legal de la cesión de tributos y no suponga una alteración indebida de las competencias autonómicas. En este sentido, la existencia de mecanismos destinados a evitar la doble imposición resulta especialmente relevante para articular la convivencia entre el IP y el ITSGF.

El ITSGF es un tributo directo, personal y complementario del IP, de ámbito estatal, que grava el patrimonio neto de las personas físicas cuando este supera el umbral establecido legalmente, teniendo en cuenta las exenciones previstas por la normativa. Su devengo se produce el 31 de diciembre de cada año, tomando como referencia los bienes y derechos de los que sea titular el contribuyente en dicha fecha y aplicando, para su valoración y determinación, las reglas previstas en la normativa del IP.

Precisamente, uno de los elementos esenciales del ITSGF es su carácter complementario respecto del IP. Su regulación reproduce, en gran medida, las reglas de este último impuesto en materias como el ámbito subjetivo y territorial, las exenciones, la determinación de la base imponible, el devengo, el límite conjunto de la cuota y determinadas reglas de valoración. La principal diferencia se encuentra en el umbral de patrimonio a partir del cual opera el ITSGF y, en su carácter estrictamente estatal, correspondiendo su competencia normativa, gestión, liquidación y recaudación al Estado, sin que se trate de un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas.

Están sujetas al ITSGF las personas físicas que tengan la condición de sujetos pasivos del IP, tanto por obligación personal como por obligación real, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la normativa del impuesto. La obligación de presentar declaración se produce, con carácter general, cuando la cuota resultante sea a ingresar una vez aplicadas las deducciones y bonificaciones que procedan.

Determinación de la base imponible, mínimo exento y tipos de gravamen

Para determinar la base imponible del ITSGF debe partirse del valor de los bienes y derechos de los que sea titular el sujeto pasivo, calculado conforme a las reglas establecidas en la normativa del IP, y deducir las cargas y deudas que sean fiscalmente computables.

Una vez determinada la base imponible, resulta aplicable un mínimo exento de 700.000 euros. Asimismo, debe tenerse en consideración la exención correspondiente a la vivienda habitual, con el límite máximo establecido legalmente de 300.000 euros.

En consecuencia, y sin perjuicio de las particularidades que puedan concurrir en cada caso concreto, la combinación de los umbrales y exenciones previstos por la normativa determina que, en términos generales, el ITSGF comience a producir efectos económicos cuando el patrimonio neto sujeto al impuesto supera determinados niveles, debiendo analizarse en cada supuesto la composición del patrimonio y las exenciones aplicables.

Para el cálculo de la cuota íntegra del ITSGF, la base liquidable será gravada a los tipos de la siguiente escala:

Deducción del Impuesto sobre el Patrimonio y mecanismos para evitar la doble imposición

Una de las características esenciales del ITSGF es el mecanismo previsto para evitar la doble imposición con el IP. En concreto, de la cuota íntegra del ITSGF pueden deducirse, en los términos establecidos por la normativa, determinados importes, entre ellos la cuota efectivamente satisfecha por el IP correspondiente al mismo ejercicio.

Este mecanismo resulta especialmente relevante porque evita que una misma manifestación de riqueza soporte íntegramente ambos impuestos. En la práctica, el ITSGF adquiere una mayor relevancia económica en aquellos territorios en los que el IP se encuentra bonificado o en los que los tipos efectivos del IP son inferiores a los aplicables en el ITSGF.

Esta circunstancia ha tenido especial incidencia en aquellas Comunidades Autónomas que habían establecido bonificaciones significativas en el IP. Algunas de ellas han modificado posteriormente su normativa para recuperar total o parcialmente la tributación por este impuesto, evitando así que una parte relevante de la recaudación derivada de la imposición sobre el patrimonio se desplace al ámbito estatal a través del ITSGF. Entre ellas se encuentran Madrid, Andalucía, Galicia, Cantabria, Islas Baleares, Murcia y Extremadura, si bien la situación normativa concreta debe analizarse para cada ejercicio.

Límite conjunto de tributación

La normativa del ITSGF establece, asimismo, un límite conjunto de la cuota inspirado en el previsto en el Impuesto sobre el Patrimonio. De acuerdo con este mecanismo, la suma de las cuotas correspondientes al IRPF, al IP y al ITSGF no puede superar el 60 % de la suma de las bases imponibles del IRPF, en los términos y con las particularidades establecidas legalmente.

Cuando se supera dicho límite, procede reducir la cuota del ITSGF hasta alcanzar el límite conjunto aplicable. No obstante, esta reducción está sometida, a su vez, a un límite máximo, de manera que la cuota del ITSGF no puede reducirse por debajo del porcentaje mínimo establecido por la normativa.

Este mecanismo resulta especialmente relevante en patrimonios elevados cuyos rendimientos sujetos al IRPF sean relativamente reducidos en comparación con el volumen de patrimonio, ya que puede limitar significativamente la cuota finalmente exigible por el ITSGF.

Exención de empresa familiar

Dentro de la planificación del patrimonio sujeto al ITSGF adquieren especial relevancia las exenciones vinculadas a la empresa familiar, cuya aplicación se encuentra estrechamente relacionada con las previstas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Estas exenciones pueden permitir excluir de tributación, siempre que se cumplan todos los requisitos establecidos legalmente, determinados elementos patrimoniales vinculados al ejercicio de actividades económicas o determinadas participaciones en entidades que desarrollen una actividad económica. En particular, pueden resultar relevantes:

1. Los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional ejercida por una persona física.
2. Las participaciones en entidades que desarrollen una actividad económica, siempre que concurran los requisitos exigidos por la normativa para la aplicación de la exención.

El cumplimiento de estos requisitos debe analizarse de forma rigurosa, ya que su incumplimiento puede determinar que los bienes o participaciones queden sujetos, total o parcialmente, al IP y al ITSGF.

Además, el hecho de que resulte aplicable el régimen de empresa familiar no implica necesariamente la exención del 100 % del valor del patrimonio o de las participaciones. En el caso de participaciones en entidades, la exención se encuentra vinculada, con carácter general, a la proporción que represente el valor de los activos necesarios para el ejercicio de la actividad económica respecto del patrimonio de la entidad, teniendo en cuenta las deudas correspondientes.

Por tanto, resulta necesario realizar un análisis individualizado de los activos de la entidad, diferenciando aquellos que resulten efectivamente necesarios para el desarrollo de la actividad de aquellos otros que puedan considerarse no afectos o no necesarios. Esta distinción puede determinar que la exención sea únicamente parcial y que una parte del valor de las participaciones permanezca sujeta a tributación.

En el caso de actividades económicas desarrolladas directamente por una persona física, la exención se vincula igualmente a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de la actividad. Por ello, determinados elementos patrimoniales, como la tesorería, los saldos financieros u otros activos cuya vinculación con la actividad económica pueda resultar discutible, requieren un análisis específico para determinar si pueden beneficiarse de la exención y en qué medida.

Importancia de la planificación y del cumplimiento formal

En este contexto, adquiere especial importancia una adecuada planificación patrimonial y fiscal, especialmente en aquellos contribuyentes cuyo patrimonio pueda quedar sujeto simultáneamente al IP y al ITSGF.

La correcta determinación de la base imponible exige, entre otros aspectos, identificar adecuadamente los bienes y derechos sujetos, aplicar las reglas de valoración correspondientes, acreditar las cargas y deudas fiscalmente deducibles y determinar correctamente la titularidad de los distintos elementos patrimoniales a la fecha de devengo.

Del mismo modo, cuando se pretenda aplicar alguna de las exenciones, y particularmente la relativa a la empresa familiar, resulta esencial disponer de la documentación y medios de prueba suficientes para acreditar el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la normativa. La correcta planificación y el adecuado cumplimiento de las obligaciones formales permiten, en definitiva, reducir el riesgo de contingencias fiscales y asegurar que la tributación se ajuste a la situación patrimonial y económica real del contribuyente.