Cuando nos sentamos a hablar de la empresa familiar muchas son las cuestiones que se suscitan: delimitación conceptual jurídica, rasgos definitorios, modelos económicos, etc. No obstante lo anterior, y a pesar de que las empresas familiares se constituyen como la base del sistema económico español y una de las principales fuentes generadoras de empleo, han tenido que ser las normas fiscales las primeras que hayan contemplado esta realidad.
Sin perjuicio de la gran importancia de los temas antes enumerados, debemos tener en cuenta que uno de los puntos de mayor debate en torno a la empresa familiar ha sido, y sigue siendo, el tema de la fiscalidad de su sucesión.
Desde el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la donación de la empresa familiar no tendrá incidencia para el donante, es decir, no deberá integrar la ganancia o pérdida patrimonial que le genere la transmisión en su IRPF, si en el momento de la donación tiene sesenta y cinco años o más o se encuentra en situación de incapacidad permanente (en grado de absoluta o gran invalidez) y deja de ejercer funciones de dirección y gerencia y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones.
Asimismo, desde el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 regula los casos de transmisión de participaciones intervivos a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de:
Se aplicará una reducción en la base imponible del 95% del valor de adquisición del bien, siempre que, cumpliendo una serie de requisitos adicionales, el donatario mantenga lo adquirido durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia por parte del sujeto pasivo del impuesto, esto es, herederos o donatarios, deberán pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
Dada la litigiosidad que dicho periodo de permanencia genera en las transmisiones mortis causa e intervivos, creemos conviene repasar los diferentes criterios asentados por los órganos jurisdiccionales y administrativos respecto al mismo.
En el año 1999, la Dirección General de Tributos dicto la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar. En dicha resolución, la Dirección establecía los siguientes criterios respecto a la permanencia:
Lejos de ser un asunto meramente teórico, las aplicaciones prácticas del señalado criterio han sido muy variadas. Así, por ejemplo:
La normativa farmacéutica le exige a los herederos de una oficina de farmacia la obligación de transmitirla forzosamente en un plazo de dos años a otra persona que tenga la titulación de farmacéutico. En este sentido, la Dirección General de Tributos ha considerado (V0542-18) que para los supuestos de adquisición mortis causa no resulta de la ley la necesidad para el adquirente de continuar con la actividad del causante, siendo suficiente con que se mantenga el valor de la adquisición.
Siendo esto así, no planteará problema respecto del mantenimiento del derecho a la reducción practicada tanto:
Hasta el fin del plazo establecido por la ley, siempre que en ambos casos pueda acreditarse fehacientemente, durante todo el plazo de diez años, el mantenimiento del valor de lo adquirido.
Sin perjuicio de lo anterior, es fundamental que se tenga en cuenta que el Tribunal Supremo admitió el pasado 5 de marzo un recurso de casación para la formación de la jurisprudencia que consiste en determinar si, a efectos de aplicar la reducción del 95% en la base del impuesto sobre sucesiones por transmisión de una empresa familiar, se exige o no mantener la misma actividad económica a la que estaba destinada dicha empresa durante el plazo de diez años requerido en la ley sobre el citado impuesto.
La Dirección General de Tributos ha manifestado en diversas ocasiones (la última en la V1997-18) que dicha operación no afectará al requisito de permanencia exigido por el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del impuesto, siempre que se mantenga el valor de adquisición.
A pesar del anterior criterio, y en contra de lo indicado por Hacienda, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en su reciente sentencia de 1 de febrero de 2018 (recurso núm. 1074/2016), ha considerado que el requisito de la permanencia o mantenimiento exige que el donatario mantenga durante ese periodo los bienes donados, hipótesis que no se da en el caso de autos, habida cuenta de que el propio día de la donación los demandantes aportaron los bienes objeto de la misma a una sociedad mercantil, esto es, dispusieron de tales bienes, que dejaron por tanto de pertenecerles en cuanto personas físicas. A partir de tal instante, o sea, desde el momento mismo de la donación, los herederos obtenían rendimientos, no de su actividad, sino derivados de la titularidad de su participación social.
La Dirección General de Tributos (V2430-17) ha considerado que no afectará al requisito de mantenimiento una transmisión onerosa de las participaciones adquiridas mortis causa a una sociedad cuyo capital corresponda en un 100% a la persona que aplicó la reducción sucesoria, siempre que, con independencia del precio de mercado aplicado y constante la plena titularidad por el causahabiente del capital de la entidad adquirente, se mantenga el valor de aplicación por el que se practicó la reducción en su día.
Según lo visto, y a pesar de lo pacifico que ha sido el criterio de la Dirección General de Tributos respecto al tema en cuestión, como se ha podido comprobar, han sido los órganos jurisprudenciales los que han teñido de incertidumbre la aplicación correcta de dicho criterio, por lo que se hace fundamental que se planifique la transmisión de la empresa familiar.
Nuestra recomendación: planificar, es decir, designar, en la distribución del caudal hereditario, a los herederos de la empresa familiar con el criterio de continuidad en el negocio, que es algo que pertenece de hecho a la cultura empresarial española y que se ve en este caso refrendado por la jurisprudencia.
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